Likwidacja spółki jawnej oraz spółki komandytowej nie stanowi szczególnie skomplikowanego procesu. Warto jednak wiedzieć, że tego typu zdarzenie rodzi określone skutki podatkowe. W tym wpisie dowiesz się z jakimi konsekwencjami podatkowymi liczyć powinien się wspólnik każdej z tych spółek w przypadku ich rozwiązania. 

Podział majątku spółki jawnej i komandytowej

Pierwszym krokiem niezbędnym dla zakończenia bytu spółki osobowej jest jej rozwiązanie. Katalog przyczyn skutkujących rozwiązaniem spółki zawiera art. 58 k.s.h. Zgodnie z nim:

Rozwiązanie spółki powodują:

1) przyczyny przewidziane w umowie spółki;

2) jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;

3) ogłoszenie upadłości spółki;

4) śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;

5) wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;

6) prawomocne orzeczenie sądu.

Wraz z rozwiązaniem spółki, zgodnie z art. 67 k.s.h., dochodzi do wszczęcia postępowania likwidacyjnego. Postępowanie likwidacyjne w założeniu ma doprowadzić do upłynnienia majątku spółki oraz zakończenia jej bieżącej działalności. Środki pozyskane w toku postępowania likwidacyjnego przeznaczane są na pokrycie ewentualnych zobowiązań spółki a następnie podlegają podziałowi pomiędzy wspólników. Przepis art. 67 k.s.h. przewiduje także możliwość innego niż postępowanie likwidacyjne sposobu zakończenia działalności spółki jawnej czy też komandytowej. W przypadku takiej decyzji wspólników, proces likwidacji zastępuje proces rozliczenia między wspólnikami, który może przybrać różne formy. Także w tym przypadku dochodzi finalnie do podziału majątku pomiędzy wspólników, przy czym w sposób między nimi uzgodniony.

Likwidacja spółki jawnej i komandytowej – skutki podatkowe

Zasadniczym elementem procesu rozwiązania spółki osobowej jest podział jej majątku pomiędzy wspólników. Majątek ten, w zależności od wybranego modelu zakończenia działalności spółki, może mieć różną postać. Mogą to być w przypadku przeprowadzenia procesu likwidacji wyłącznie środki pieniężne pozyskane w związku ze spieniężeniem majątku, jak też składniki tworzące całe przedsiębiorstwo spółki, w przypadku decyzji o innym niż likwidacja sposobie rozwiązania spółki. 

To właśnie otrzymanie majątku polikwidacyjnego spółki osobowej wywołuje określone skutki podatkowe. Ustawy podatkowe różnicują przy tym sytuację wspólnika otrzymującego w ramach majątku polikwidacyjnego spółki osobowej środki pieniężne od sytuacji wspólnika otrzymującego określone składniki majątku.

Skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki jawnej i komandytowej

W przypadku zarówno przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, jak i rozwiązania spółki jawnej czy też komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w majątku spółki najczęściej pozostawać będą środki pieniężne. Otrzymanie przez wspólnika środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej nie będzie jednak skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania.

W przypadku osób fizycznych wynika to z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., zgodnie z którym

3. Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 [przychody z działalności gospodarczej], nie zalicza się:

10) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Analogiczną regulację jak powyższa zawiera art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) u.p.d.o.p., który znajdzie zastosowanie w stosunku do wspólników rozwiązywanej spółki jawnej, czy też komandytowej, będących podatnikami podatku CIT.

Brak opodatkowania środków pieniężnych na etapie przekazania ich wspólnikom w związku z likwidacją spółki wynika z przyjętego modelu ,,transparentności podatkowej’’ spółki osobowej. Na etapie działalności opodatkowaniu podlega bowiem nie sama spółka, lecz jej wspólnicy, proporcjonalnie do przysługującego im udziału w zysku. Wobec tego, środki pieniężne, które podlegają podziałowi między wspólników, w założeniu powinny zostać opodatkowane na etapie wcześniejszym. Bez znaczenia natomiast pozostaje to, czy faktycznie podlegały wcześniej opodatkowaniu. Na etapie ich podziału pomiędzy wspólników w związku z likwidacją spółki nie powstaje przychód. Jako potwierdzenie warto przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2015 r., sygn. II FSK 2487/15, w którym sąd w krótkich słowach określił skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej, wykluczając możliwość poszukiwania przez organ podatkowy możliwości opodatkowania tych środków:

,,Treść przepisu jest jednoznaczna, nie zawiera on żadnych pojęć nieostrych, które wymagałaby jakiegokolwiek doprecyzowania. W niebudzący żadnych wątpliwości sposób przywołany przepis wyłącza z przychodów środki pieniężne, które otrzymał wspólnik spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki’’

Jeśli więc przykładowo:

  • na etapie likwidacji spieniężony zostanie majątek spółki jawnej za kwotę 1.000.000 zł, wspólnicy z tego tytułu podlegać będą opodatkowaniu na dotychczasowych zasadach, tj. proporcjonalnie do udziału w zysku. We właściwych proporcjach rozpoznają także koszt uzyskania przychodów. Następujący w dalszej kolejności podział majątku w proporcji 50% pomiędzy wspólnika A oraz 50% pomiędzy wspólnika B, nie będzie skutkował powstaniem obowiązku podatkowego, zarówno na gruncie PIT jak i CIT.
  • w majątku spółki jawnej na etapie jej rozwiązania pozostaną wyłącznie środki pieniężne w kwocie 500.000 zł, stanowiące w równych częściach wkład wspólnika A i B (zwolniony z opodatkowania na etapie wniesienia). Przekazanie środków pieniężnych wspólnikom w proporcji 50% pomiędzy wspólnika A oraz 50% pomiędzy wspólnika B, nie będzie skutkował powstaniem obowiązku podatkowego, zarówno na gruncie PIT jak i CIT.

Skutki podatkowe otrzymania składników niepieniężnych w związku z likwidacją spółki jawnej i komandytowej

Likwidacja spółki jawnej, czy też komandytowej nie zawsze musi prowadzić do całkowitego spieniężenia jej majątku. Może się to okazać niemożliwe z wielu przyczyn (niepełnowartościowy towar, brak potencjalnych nabywców), a czasami wynikać może po prostu z decyzji wspólników o zamiarze przekazania składników poszczególnym wspólnikom bez ich spieniężania. W takim przypadku, podobnie jak w sytuacji przekazania środków pieniężnych wspólnikom, nie dochodzi do powstania przychodu. Sytuacja w tym zakresie w pewnym stopniu się jednak różni.

Do tego typu zdarzenia zastosowanie znajdzie w pierwszej kolejności art. 14 ust. 2 pkt 17 u.p.d.o.f., zgodnie z którym

2. Przychodem z działalności gospodarczej są również

17) przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

a) pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie,

b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki;

Jednocześnie,  zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f.:

3. Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się:

12) przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

a) pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,

b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

– jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej;

Powyższe przepisy wskazują, że samo wydanie majątku polikwidacyjnego wspólnikom nie skutkuje powstaniem po ich stronie przychodu. Przychód ten powstaje bowiem zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. dopiero z momentem zbycia otrzymanych składników. Co jednak istotne, przychód zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. nie powstanie, w sytuacji gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

  1. zbycie nastąpi po upływie 6 lat liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej,
  2. zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W stosunku do podatników CIT zastosowanie znajdzie z kolei art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a) u.p.d.o.p., zgodnie z którym:

4. Do przychodów nie zalicza się:

3b) wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

a) odpłatnego zbycia tych składników majątku – ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,

b) spłaty otrzymanej wierzytelności – przychód uzyskany z tej spłaty;

Co istotne, podobnie jak w przypadku środków pieniężnych, przepisy zarówno ustawy o PIT, jak i CIT nie zawierają ograniczeń bądź wyłączeń. Niezależnie więc od tego jakie składniki majątku otrzymane zostaną przez wspólnika oraz jaką wartość będą prezentowały, a także niezależnie od tego czy podlegały opodatkowaniu przez wspólników na etapie działalności spółki, ich przekazanie nie będzie rodzić przychodu. Przychód powstanie dopiero z momentem ich zbycia. W przypadku podatników PIT może nawet dojść do braku powstania przychodu na etapie zbycia majątku polikwidacyjnego, w przypadku, gdy zbycie ma miejsce po upływie określonego czasu oraz nie następuje w ramach działalności gospodarczej.

Przykładowo:

  • objęcie w związku z likwidacją spółki jawnej przez wspólnika A samochodu osobowego, zaś wspólnika B koparki nie będzie rodzić dla wspólników przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o PIT.
  • zbycie przez wspólnika A samochodu osobowego po upływie 1 roku od dnia rozwiązania spółki będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, kwalifikowanego do źródła działalność gospodarcza, nawet pomimo braku jej prowadzenia – art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f.
  • zbycie przez wspólnika B koparki po upływie sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po likwidacji spółki, nie będzie rodzić dla niego przychodu, o ile zbycie nie nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.

Likwidacja spółki jawnej i komandytowej a inny sposób zakończenia działalności

Jak można zauważyć, każdy z przytoczonych wyżej przepisów ustaw o podatkach dochodowych traktuje o środkach pieniężnych jak i składnikach majątku otrzymanych ,,w związku z likwidacją’’ spółki niebędącej osobą prawną. Wobec tego, przez pewien okres czasu wątpliwość budziło to, czy przepisy te znajdą zastosowanie w sytuacji, gdy wspólnicy postanowią w inny sposób niż poprzez postępowanie likwidacyjne zakończyć działalność spółki. Tym sposobem może być np. podział majątku w określonych proporcjach bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, czy też przyznanie całego majątku jednemu ze wspólników z obowiązkiem spłaty pozostałych we właściwych proporcjach. Obecnie nie ma już wątpliwości, że zarówno do postępowania likwidacyjnego, jak i zakończenia działalności w inny sposób zastosowanie znajdują te same przepisy ustawy o PIT oraz CIT.

Likwidacja spółki, jak i rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego zasadniczo sprowadza się bowiem do zakończenia działalności spółki, spłaty zobowiązań i przekazania pozostałej nadwyżki majątku bądź środków pieniężnych na rzecz wspólników. Tożsamy jest więc cel, zaś odrębność materializuje się na podłożu formalnego sposobu przeprowadzenia całego procesu. Finalnym etapem każdego wariantu zakończenia bytu spółki jest jednak podział majątku (o ile taki pozostaje w spółce), który zasadniczo dopiero wywiera określone skutki na gruncie ustaw o podatkach dochodowych. Z tego względu zarówno do likwidacji, jak i rozwiązania bez likwidacji spółki osobowej zastosowanie znajdą te same przepisy podatkowe.

Potwierdza to także wykładnia przepisów dokonywana przez organy podatkowe, co znajduje odzwierciedlenie m. in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 marca 2016 r., sygn. ILPB1/4511-1-1623/15-2/PP, w której organ zgodził się z następującym twierdzeniem wnioskodawcy:

,,[…] zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej bez postępowania likwidacyjnego podejmowane są z tych samych przyczyn i dla osiągnięcia tego samego skutku w postaci zaprzestania działalności spółki oraz ustania jej bytu prawnego. Różnice występujące jedynie w kwestiach formalnych przeprowadzenia procesu likwidacji, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinny mieć wpływu na ocenę instytucji rozwiązania spółki osobowej, jako procedury prowadzącej do zaprzestania działalności spółki osobowej i ustania jej bytu prawnego.’’

Podobnie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15 października 2014 r., sygn. IBPBI/1/415-1196/14/JS, który zgodził się z poniższym twierdzeniem wnioskodawcy:

,,[…] zarówno językowe znaczenie pojęcia „likwidacja”, jak i wykładnia systemowa oraz funkcjonalna Ustawy PIT, potwierdzają, że rozwiązanie spółki z pominięciem trybu likwidacyjnego przewidzianego w KSH jest tożsame z jej likwidacją zgodnie z tym trybem odnośnie skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.’’

Amortyzacja składników otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej i komandytowej

Niezwykle istotną z punktu widzenia podatku dochodowego kwestią jest podatkowa amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku rozwiązania spółki jawnej bądź komandytowej, bardzo często przekazaniu na rzecz wspólników mogą podlegać składniki, które na etapie działalności spółki podlegały właśnie amortyzacji podatkowej.

Wspólnicy mogą otrzymane składniki wykorzystać do użytku prywatnego, natomiast nie ma żadnych przeszkód do tego, aby składniki zostały wykorzystane w działalności gospodarczej otrzymujących je wspólników. Składniki majątku polikwidacyjnego mogą także zostać wniesione w drodze wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej bądź osobowej. Jest to bardzo często spotykana sytuacja wynikająca niejednokrotnie z charakteru otrzymanych składników. W takim przypadku możliwa będzie dalsza amortyzacja tych składników. Obie ustawy o podatkach dochodowych zawierają jednak przepisy, które określają zasady amortyzacji składników otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej.

Generalną zasadą jest, że podatnik przed rozpoczęciem amortyzacji podatkowej danego składnika obowiązany jest do ustalenia wartości początkowej tego składnika oraz przyjęcia metody amortyzacji, a także stawki amortyzacyjnej. W przypadku zamiaru rozpoczęcia dalszej amortyzacji składnika otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej zasada ta nie znajduje zastosowania, gdyż ustąpi innej zasadzie – zasadzie kontynuacji amortyzacji. Zgodnie z nią, podatnik jest zobowiązany do kontynuacji amortyzacji, poprzez przyjęcie wartości początkowej jaka została przyjęta przez spółkę osobową oraz dalsze amortyzowanie z uwzględnieniem dokonanych na poziomie spółki odpisów amortyzacyjnych oraz w oparciu o tą samą metodę amortyzacji. 

Zasada kontynuacji amortyzacji w zakresie dotyczącym wartości początkowej, w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych wynika z art. 22g ust. 12 w zw. z ust. 14 u.p.d.o.f.:

12. W razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

14c. W przypadku otrzymania, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio.

Regulacja o analogicznej treści znajduje się w ustawie o CIT – chodzi tutaj mianowicie o art. 16g ust. 10c w zw. z ust. 9 u.p.d.o.p.

Zasada kontynuacji amortyzacji w zakresie odnoszącym się do konieczności dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem odpisów dokonanych przez poprzednika oraz w oparciu o tą samą metodę amortyzacji jak przyjęta przez zlikwidowaną spółkę osobową, wynika z kolei z art. 22h ust. 3 w zw. z ust. 3c u.p.d.o.f.:

3. Podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

3c. W przypadku otrzymania, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Odpowiednik powyższej regulacji w ustawie o CIT to art. 16h ust. 3 w zw. z ust. 3c u.p.d.o.p.

Przykładowo:

wspólnik A otrzymał w 2018 r. w związku z likwidacją spółki komandytowej nieruchomość, która podlegała amortyzacji podatkowej na etapie działalności spółki. Spółka nabyła nieruchomość w 2008 roku za cenę 1.000.000 zł, która odpowiadała cenie rynkowej nieruchomości i taką wartość przyjęła za wartość początkową na potrzeby amortyzacji. Spółka do dnia likwidacji dokonała odpisów amortyzacyjnych na łączną kwotę 250.000 zł, przyjmując 40 letni okres amortyzacji oraz liniową stawkę 2,5%.  Wartość rynkowa nieruchomości w międzyczasie wzrosła i wynosi już 1.500.000 zł. Wspólnik A rozpoczynając własną działalność gospodarczą i pragnąc w dalszym ciągu amortyzować podatkowo nieruchomość otrzymaną w ramach majątku polikwidacyjnego będzie musiał jednak przyjąć wartość niższą, tj. wartość początkową równą wartości przyjętej przez spółkę komandytową, czyli 1.000.000 zł. Wspólnik powinien także uwzględnić dokonane odpisy amortyzacyjne, co oznacza, że będzie mógł dokonać odpisów amortyzacyjnych łącznej w kwocie 750.000 zł (1.000.000 – 250.000 zł). Zobowiązany będzie także do kontynuacji dotychczasowej metody amortyzacji przyjętej przez spółkę (liniowa amortyzacja 2,5%).

 

Potrzebujesz pomocy w swojej sprawie? Skorzystaj z formularza kontaktowego