Od 1 stycznia 2019 r. zmianie uległy zasady opodatkowania podatkiem VAT bonów towarowych. Wynika to z wejścia w życie ustawy z dnia 22 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2018 poz. 2392). Nowelizacja uzupełnia przepisy ustawy o podatku od towarów i usług o zasady opodatkowania bonów towarowych podatkiem VAT, co z uwagi na brak dotychczasowej regulacji budziło wątpliwości podatników.

Opodatkowanie VAT bonów – dyrektywa unijna

Ustawa nowelizacyjna dostosowuje krajową ustawę o podatku od towarów i usług do dwóch dyrektyw unijnych – dyrektywy Rady (UE) ) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177/9 z 01.07.2016 r., tzw. dyrektywa voucherowa), a także do dyrektywy Rady (UE) 2017/2455 z 5 grudnia 2017 r. zmieniającej tę samą dyrektywę w odniesieniu do niektórych obowiązków wynikających z podatku VAT w przypadku świadczenia usług i sprzedaży towarów na odległość (Dz. Urz. UE L 348/7 z 29.12.2017 r).

Zasady opodatkowania VAT bonów towarowych określone zostały w ramach dyrektywy voucherowej z uwagi na zasygnalizowaną przez Komisję Europejską konieczność ustanowienia szczególnych przepisów mających zastosowanie do opodatkowania bonów na towary lub usługi podatkiem VAT. Celem dyrektywy voucherowej było zapewnienie pewnego i jednolitego podejścia oraz zachowania spójności z zasadami ogólnego podatku konsumpcyjnego, uniknięcie niespójności, zakłóceń konkurencji, podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania obrotu bonami towarowymi. Było to konieczne ze względu na to, że część obowiązujących zasad rozliczania podatku VAT nie była w dostatecznym stopniu jasna ani kompleksowa aby zapewnić spójność w ocenie skutków podatkowych transakcji obejmujących bony towarowe lub usługowe na gruncie VAT. To z kolei wywoływało niepożądane skutki dla właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego Unii Europejskiej. Państwa członkowskie Unii Europejskiej zobowiązane zostały do stosowania regulacji dyrektywy voucherowej od 1 stycznia 2019 r.

Dotychczasowa praktyka organów podatkowych w zakresie opodatkowania VAT bonów 

Dotychczas zdaniem organów podatkowych bony towarowe nie stanowiły towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Oznaczało to w konsekwencji, że ich sprzedaż oraz nieodpłatne przekazywanie nie było kwalifikowane jako dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Udostępnienie bonów nie było także zdaniem organów kwalifikowane w świetle ustawy o VAT jako świadczenie usług, jako iż nie stanowiło zdaniem organów autonomicznego świadczenia.

Taką wykładnię fiskus zaprezentował m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13.10.2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.384.2017.1.ICz, w której organ uznał, że:

,,Voucher sam w sobie nie zaspokaja żadnych potrzeb, nie stanowi więc on autonomicznego świadczenia. Dlatego też zdaniem tut. organu, voucher nie mieści się w definicji towaru, jak i w definicji usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie jest dokumentem uprawniającym do uzyskania określonego towaru lub usługi za kwotę wskazaną na tym dokumencie. W konsekwencji zatem, sama czynność wydania vouchera jeżeli voucher zastępuje środki pieniężne, tj. jego posiadacz „płaci nim” w momencie nabycia towarów czy usług, nie powinna być utożsamiana z dostawą towaru i świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W podobnym tonie organy podatkowe wypowiedziały się także m. in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 05.01.2010 r. sygn. IPPP3/443-1086/09-3/MM, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28.09.2012 r. sygn. IPPP1/443-660/12-2/MP, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25.02.2015 r. sygn. IPPP3/443-1197/14-2/IG.

Z powyższego względu sprzedaż bonów, bądź ich nieodpłatne przekazanie dotychczas zdaniem organów nie podlegało opodatkowaniu VAT. Takie stanowisko zaprezentował chociażby Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 05.01.2017 r., sygn. 2461-IBPP1.4512.748.2016.2.MG, w której wskazał, że:

,,[…] odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii określenia czy moment wydania bonu podarunkowego rodzi obowiązek podatkowy na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że moment wydania bonu podarunkowego nie rodzi u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Wyżej zaprezentowana wykładnia organów wynikała bezpośrednio z faktu, że ustawa o VAT przed wejściem w życie nowych przepisów nie zawierała definicji bonów towarowych, jak też nie różnicowała bonów ze względu na ich rodzaj. Z tego też względu organy podatkowe dokonały samodzielnej kwalifikacji bonu towarowego na gruncie ustawy o VAT, uznając, że bon towarowy stanowi rodzaj znaku legitymacyjnego upoważniającego do odbioru świadczenia, a więc do otrzymania w oznaczonym terminie określonych towarów bądź usług. Stąd też dotychczasowa praktyka organów kwalifikowała bon towarowy nie jako towar, lecz jako kwit, którym można zapłacić za nabywane usługi i towary, wobec czego w praktyce zastępuje on środki pieniężne, za które zwyczajowo w obrocie nabywa się towary, a stąd jego obrót nie rodzi obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT. Powyższa wykładnia w całości straciła na aktualności.

Zmiana zasad opodatkowania bonów VAT – dyrektywa voucherowa a przepisy krajowe

Aby określić co dla celów podatku VAT stanowi bon na towary lub usługi , dyrektywa voucherowa sformułowała zarówno definicję bonu, jak i dwóch jego rodzajów, tj.

  1. bonu jednego przeznaczenia, tj. rodzaju bonu, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług oraz VAT należny z tytułu tych towarów lub usług są znane w chwili jego emisji (tzw. single-purpose vouchers – SPV),
  2. bonu różnego przeznaczenia, tj. bonu innego niż bon jednego przeznaczenia (tzw. multi-purpose vouchers – MPV).

Od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały więc za dyrektywą voucherową do słowniczka pojęć ustawy o VAT pojęcia kolejno: bonu, bonu jednego przeznaczenia oraz bonu różnego przeznaczenia (art. 2 pkt 41, 43 i 44 ustawy o VAT). Ustawa na potrzeby określenia zasad opodatkowania bonów towarowych VAT wprowadziła także pojęcie transferu bonu (art. 2 pkt 45 ustawy o VAT) oraz emisji bonu (art. 2 pkt 42 ustawy o VAT), które nie zostały zdefiniowane w ramach dyrektywy voucherowej, a których zdefiniowanie w ustawie ma na celu określenie jasnych zasad opodatkowania bonów towarowych VAT.

Bony jednego przeznaczenia i bony różnego przeznaczenia

W świetle znowelizowanych przepisów za bon na gruncie VAT należy obecnie rozumieć instrument w postaci bonu na towary lub usługi, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu (art. 2 pkt 41 ustawy o VAT).

Powyższa definicja ma umożliwić odróżnienie bonu od instrumentu płatniczego, z uwagi na inne zasady opodatkowania. Jednocześnie w jej świetle, za bon nie będą uznane bony dające posiadaczowi prawo do zniżki przy zakupie towarów lub usług, ale niedające mu prawa do otrzymania takich towarów lub usług. Definicja bonu nie będzie ponadto także obejmować biletów za transport, biletów wstępu do kin, muzeów, znaczków pocztowych i tym podobnych.

Za bon jednego przeznaczenia (SPV), uznany będzie z kolei bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku od towarów i usług z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia usług są znane w chwili emisji tego bonu (art. 2 pkt 43 ustawy o VAT). Takim bonem będzie więc np. bon na określoną usługę oferowaną przez zakład kosmetyczny, bon na określoną usługę fryzjerską, itp.

Za bon różnego przeznaczenia uznawany będzie z kolei bon inny niż bon jednego przeznaczenia, a więc bon, który nie spełnia choćby jednego z warunków charakteryzujących bon SPV (art. 2 pkt 44 ustawy o VAT). Tego rodzaju bonem będzie np. bon wystawiony przez podatnika będącego właścicielem galerii handlowej, uprawniający do jego wykorzystania w każdym ze sklepów położonych na terenie galerii, bądź bon nie określający na jakiego rodzaju usługę bądź towar może być przeznaczony.

Słowniczek pojęć ustawy o VAT zawiera również definicję emisji bonu, przez który należy rozumieć pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu (art. 2 pkt 42 ustawy o VAT), jak też definicję transferu bonu, przez który rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji (art. 2 pkt 45 ustawy o VAT)

Opodatkowanie VAT bonów jednego przeznaczenia 

Transfer bonu jednego przeznaczenia (bonów SPV) dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu, w świetle znowelizowanych przepisów uznaje się obecnie za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy. Zasada ta ma zastosowanie zarówno do emisji bonu (art. 2 pkt 42 ustawy o VAT), jak i każdego przekazania bonu już po jego emisji, a więc także do jego transferu (art. 2 pkt 45 ustawy o VAT). Oznacza to, że podatnik będący emitentem bonu jednego przeznaczenia będzie zobowiązany do odprowadzenia należnego podatku VAT od pierwszego wprowadzenia bonu do obrotu, a więc tak jakby towary objęte bonem zostały przez podatnika dostarczone lub usługi objęte bonem zostały wykonane. Oznacza to z kolei, że samo faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług w zamian za bon jednego przeznaczenia nie będzie uznawane za niezależną transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT (art. 19a ust. 1a w zw. z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

W przypadku, gdy wynagrodzenie za towar bądź świadczenie usług będzie wyższe niż wartość bonu, a co za tym idzie, konsument zapłaci różnicę w formie pieniężnej lub innej, kwota nadwyżki, która nie zostanie pokryta bonem będzie podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. W takiej sytuacji w tej części po stronie sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy i zobowiązanie do rozliczenia podatku należnego według właściwej stawki.

Opodatkowanie VAT bonów różnego przeznaczenia 

Odmienne zasady opodatkowania wiążą się z emisją i transferem bonów różnego przeznaczenia. W przypadku bonów różnego przeznaczenia (bonów MPV) podatek VAT pobrany zostanie dopiero gdy zostaną dostarczone towary lub wykonane usługi, których dotyczy dany bon. Oznacza to, że inaczej niż w przypadku bonów jednego przeznaczenia, ich emisja nie będzie podlegała podatkowi VAT. Dopiero faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne wyświadczenie usług w zamian za bon różnego przeznaczenia podlegać będzie podatkowi VAT. Każde jego wcześniejsze przekazanie, np. konsumentowi lub dystrybutorowi, pozostanie neutralne podatkowo.

Podstawa opodatkowania bonów w VAT

Podstawę opodatkowania przy sprzedaży bonów jednego przeznaczenia (bonów SPV), a więc bonów, których emisja i transfer wiąże się z opodatkowanie podatkiem VAT, określić należy przy zastosowaniu ogólnych zasad wyrażonych w art. 29a ustawy o VAT. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę. którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Podstawą opodatkowania będzie więc kwota zapłacona przez konsumenta, pomniejszona o ujęty w tej kwocie VAT

W przypadku bonów różnego przeznaczenia (bonów MPV) podstawa opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w całości, zgodnie z art. 29a ust. 1a ustawy o VAT, jest z kolei równa:

  1. wynagrodzeniu zapłaconemu za ten bon pomniejszonemu o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami, lub
  2. wartości pieniężnej wskazanej na tym bonie lub w powiązanej dokumentacji, pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami – w przypadku gdy informacje dotyczące tego wynagrodzenia są niedostępne.

Oznacza to, więc że w przypadku gdy konsument zapłaci za towar lub usługę w całości za pomocą bonu różnego przeznaczenia, jako podstawę opodatkowania w odniesieniu do tego bonu należało będzie przyjąć wynagrodzenie płacone za ten bon przez konsumenta, przy czym wynagrodzenie pomniejszone powinno zostać o kwotę podatku VAT. Jeżeli podatnik nie będzie dysponował informacjami o tym, jakie wynagrodzenie zostało zapłacone przez konsumenta za bon MPV, podstawa opodatkowania równa będzie wartości pieniężnej wskazanej na tym bonie (lub w powiązanej z nim dokumentacji), pomniejszonej o kwotę VAT od dostawy towarów lub świadczenia usług.

Podobne zasady ustalania podstawy opodatkowania znajdą zastosowanie w przypadku częściowej realizacji bonu, o czym stanowi art. 29a ust. 1b ustawy o VAT. W takiej sytuacji podstawą opodatkowania będzie tylko część wykorzystana, pomniejszona o wartość podatku.

Możliwa jest także sytuacja, w której zrealizowana zostanie wartość całego bonu, przy czym wartość dostarczonych towarów lub świadczonych usług będzie wyższa niż wartość bonu i różnica ta regulowana będzie w inny sposób niż za pośrednictwem bonu, najczęściej w formie pieniężnej. W takiej sytuacji do kwoty przewyższającej wartość zastosowanie znajdą ogólne zasady opodatkowania wyrażone w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Potrzebujesz pomocy w swojej sprawie? Skorzystaj z formularza kontaktowego